纳税人正在接受反避税调查是否影响双边预约定价安排（以下简称“双边APA”）的申请？双边APA结果能否追溯以前年度？应当在何时续签双边APA？在双边APA谈签进程中，纳税人对这些问题普遍十分关注。经济合作与发展组织（以下简称“OECD”）发布的首份《双边预约定价安排手册》（以下简称“双边APA手册”）中，对这些问题进行深入探讨，并提出最佳实践供各辖区参考。

 

协调调查程序与双边APA谈签流程

OECD转让定价指南（2017版）曾指出，纳税人正在接受反避税调查的事实并不妨碍其就未来交易提出APA申请，调查和APA谈签程序是相互独立的，应单独处理。税务主管当局在APA谈签期间，通常不会暂停反避税调查活动，除非各方一致认为APA的签订将有助于完成反避税调查。

 

实践中，反避税调查程序与APA谈签之间的关系相对复杂。对于接受调查的纳税人能否申请双边APA，不同国家（地区）的观点和具体实践存在差异。目前，多数国家（地区）没有明确禁止接受反避税调查的纳税人申请双边APA，但是税务主管当局在决定是否接受申请时，通常将纳税人是否处于被反避税调查状态作为重要的考虑因素。一些司法管辖区主张调查程序和双边APA谈签可以同时进行，因为反避税调查事项都是针对过去年份，而双边APA针对未来年度，具有前瞻性。反对这一观点的人则认为，如果纳税人正在接受反避税调查，不适合就其申请的事项展开双边APA谈签工作。一方面，双边APA谈签和反避税调查程序可能存在重复的地方，造成资源浪费；另一方面，纳税人可能会利用双边APA谈签结果来影响反避税调查结果，这将损害调查的独立性。

 

双边APA手册的最佳实践部分建议，各司法管辖区应制定相应政策确保反避税调查程序和双边APA谈签的有效协调。各国在其公布的双边APA指南中，应对反避税调查程序和双边APA流程之间的关系作出说明。此外，参与双边APA谈签工作的税务主管当局，应当将与双边APA相关交易的反避税调查情况、调查人员是否参与双边APA讨论等事项，及时告知对方税务主管当局。

 

明确关于双边APA追溯适用的规定

税基侵蚀与利润转移第14项行动计划成果《使争议解决机制更有效》的最低标准中指出，当以前年度有关事实条件与双边APA涉及年度相同时，司法管辖区应对双边APA的追溯适用设定时间限制。

 

目前，各司法管辖区对双边APA的追溯适用规定存在差异。一般来说，纳税人需要在双边APA申请中披露结果的追溯情况。税务主管当局需要分析追溯期和双边APA涉及的事实是否相同，较长的追溯期将增加主管税务当局和纳税人的工作量。因此，实践中，双边APA结果的追溯适用期大都在2年～3年，部分国家（地区）将追溯期规定为10年，还有少部分国家（地区）禁止追溯适用双边APA谈签结果。考虑到各司法管辖区的经济发展情况、税收征管水平等存在差异，双边APA手册并未提供追溯期间的具体范围，建议各司法管辖区应当在其双边APA指南中，明确与追溯有关的政策和相关程序，为纳税人提供税收确定性。

 

通常在有效期最后一年考虑续签

OECD调查显示，在所有提供双边APA的司法管辖区中，续签较为普遍。通常情况下，双方税务主管当局和纳税人有了首次谈签双边APA的基础，续签进程比首签进程要快得多。续签并非自动完成，而是需要由纳税人发起申请。因此，要想尽快完成双边APA续签工作，纳税人有必要尽早提出申请。如果续签期间相关事实与原双边APA协议期间保持一致，纳税人需要提供必要的可比性分析来证明相关情况。

 

多数司法管辖区都对续签申请时间提出要求，比如，一些国家（地区）规定续签申请必须在当前双边APA协议结束前90天内提交。有的司法管辖区还制定了简化程序以加快双边APA续签进程。需要提醒的是，纳税人是否遵守原双边APA协议的合规要求，是税务主管当局决定是否接受双边APA续签申请的重要考虑因素之一，纳税人应当在协议有效期内做好相关合规工作。双边APA手册最佳实践部分建议，如果预计双边APA相关交易事实在未来期间没有发生重大变化，且纳税人提出适当合理的续签要求，税务主管当局应在双边APA协议有效期最后一年考虑续签事宜。